在建筑工程領(lǐng)域，工程履約保函是一種常見的保證合同履約的承諾函。當(dāng)施工企業(yè)參與工程投標(biāo)或合同簽訂時(shí)，往往需要向業(yè)主或上級(jí)單位提供工程履約保函，以保證工程質(zhì)量和進(jìn)度。而隨著工程規(guī)模和合同金額的增加，保函的額度也隨之提高，由此產(chǎn)生的擔(dān)保費(fèi)用也成為企業(yè)需要考慮的成本。那么，建筑企業(yè)應(yīng)該如何處理工程履約保函的擔(dān)保費(fèi)用呢？這筆費(fèi)用應(yīng)該怎么入賬，才能在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，合理地降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)？
在探討會(huì)計(jì)處理方法之前，我們需要先理解工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用的性質(zhì)。簡單來說，工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用是指企業(yè)為取得銀行或擔(dān)保公司的保函而支付的費(fèi)用。這筆費(fèi)用通常包括擔(dān)保手續(xù)費(fèi)、銀行利息、管理費(fèi)等。
以一家建筑企業(yè)投標(biāo)一個(gè)1億元的工程項(xiàng)目為例，銀行可能要求企業(yè)提供總額為1000萬元的履約保函，并收取一定的擔(dān)保手續(xù)費(fèi)，這筆手續(xù)費(fèi)就是工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱“準(zhǔn)則第37號(hào)”）的規(guī)定，履約擔(dān)保應(yīng)歸類為金融擔(dān)保合同。而金融擔(dān)保合同應(yīng)根據(jù)其不同特點(diǎn)，分別適用不同準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
擔(dān)保費(fèi)用：根據(jù)準(zhǔn)則第37號(hào)的規(guī)定，金融擔(dān)保合同的擔(dān)保方在初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將收取的擔(dān)保費(fèi)用與金融資產(chǎn)或負(fù)債的金額分開確認(rèn)。
履約擔(dān)保：在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱“原準(zhǔn)則第22號(hào)”）被準(zhǔn)則第37號(hào)取代之前，履約擔(dān)保被歸類為金融擔(dān)保合同的一種。根據(jù)原準(zhǔn)則第22號(hào)的規(guī)定，履約擔(dān)保應(yīng)作為金融負(fù)債初始確認(rèn)，后續(xù)根據(jù)履約擔(dān)保的公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
根據(jù)上文的分析，我們可以確定工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。
初始確認(rèn)：企業(yè)在取得銀行或擔(dān)保公司的保函時(shí)，應(yīng)當(dāng)將支付的擔(dān)保費(fèi)用與金融負(fù)債（履約擔(dān)保）的金額分開確認(rèn)。擔(dān)保費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用科目，而履約擔(dān)保則作為金融負(fù)債初始確認(rèn)。
后續(xù)計(jì)量：根據(jù)準(zhǔn)則第37號(hào)的規(guī)定，金融負(fù)債（履約擔(dān)保）應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)量，后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)采用有效利率法計(jì)算的利息費(fèi)用，分配到各期，并計(jì)入當(dāng)期損益。
假設(shè)一家建筑企業(yè)投標(biāo)了一個(gè)5000萬元的工程項(xiàng)目，銀行要求企業(yè)提供總額為500萬元的履約保函，并收取2%的擔(dān)保手續(xù)費(fèi)，即10萬元。
初始確認(rèn)：企業(yè)在取得銀行的保函時(shí)，應(yīng)當(dāng)將10萬元的擔(dān)保手續(xù)費(fèi)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，同時(shí)初始確認(rèn)500萬元的金融負(fù)債（履約保函）。會(huì)計(jì)分錄：
借方 貸方 財(cái)務(wù)費(fèi)用 100,000 銀行存款 100,000 應(yīng)付賬款 - 履約保函 5,000,000 銀行存款 5,000,000后續(xù)計(jì)量：假設(shè)企業(yè)在取得保函后，發(fā)生了以下交易：
**年，支付銀行利息20萬元。 第二年，由于工程進(jìn)度延誤，銀行要求提高保函額度，企業(yè)額外支付擔(dān)保手續(xù)費(fèi)5萬元。 第三年，工程順利完工，保函到期，企業(yè)向銀行支付**一筆利息10萬元。根據(jù)準(zhǔn)則第37號(hào)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法對(duì)金融負(fù)債（履約保函）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率法計(jì)算的利息費(fèi)用，分配到各期，并計(jì)入當(dāng)期損益。
**年的會(huì)計(jì)分錄：
借方 貸方 財(cái)務(wù)費(fèi)用 200,000 銀行存款 200,000第二年的會(huì)計(jì)分錄：
借方 貸方 財(cái)務(wù)費(fèi)用 50,000 銀行存款 50,00,0第三年的會(huì)計(jì)分錄：
借方 貸方 財(cái)務(wù)費(fèi)用 100,000 銀行存款 100,000 應(yīng)付賬款 - 履約保函 5,000,000通過上文的分析，我們可以看到，工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，并根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算的利息費(fèi)用，分配到各期，計(jì)入當(dāng)期損益。這意味著企業(yè)可以將這筆費(fèi)用作為稅前扣除項(xiàng)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，從而降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
以一家位于上海、適用25%所得稅率的建筑企業(yè)為例，如果企業(yè)在取得總額為500萬元的履約保函時(shí)，支付了10萬元的擔(dān)保手續(xù)費(fèi)，那么這10萬元可以在計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，作為稅前扣除項(xiàng)，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額2.5萬元（= 100,000 × 25%）。
工程履約保函擔(dān)保費(fèi)用是建筑企業(yè)常見的成本之一，充分理解其性質(zhì)，并根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，不僅可以確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，而且可以合理地降低企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況，充分考慮保函的成本，并合理規(guī)劃，以**化地提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
